北野弘久曾经批评在日本传统法学理论中的税收概念是以割裂课征与使用的方式构筑而成的，倾向于税收义务论的思想，并且在法律上对税收的课征与使用进行严格区别，彻底割裂。从二元论角度界定的税收思想，纳税人在法律上被迫处于“植物状态”。传统税法学很大程度上集矢于税的“收入”层面而忽视税的“使用”层面，税收与税用之间的关系被割裂视之。税法意识往往被等同于纳税意识，对各种偷逃税行为动辄诟病国民依法纳税的意识薄弱，而对政府部门依法用税和税务机关依法征税的意识则略过不提，呈现出一种明显的片面性。在实践中，这种片面的税法意识导致大量的义务与责任被纳税人所肩任，国家、政府和税务机关的权力行使的空间获得扩展，对纳税人权利保护的可能性则相较而言显着降低。片面宣扬纳税人的义务而淡漠其权利，最终势必弱化纳税意识。纳税人的纳税积极性只有在权利保护问题解决后才会大大增强。完整的纳税意识不仅包括纳税的义务意识，而且包括权利意识。

在现实中，我国税务机关缺乏对纳税人知情权保护的意识。使税款在用之于民的过程中不打折扣，最切实有效的解决办法就是建立“透明财政”，变“秘密财政”为“透明财政”。我国人大的预算审批权针对的是政府的预算报告，并非政府预算本身，其突出缺陷就是简陋，外行看不懂，内行说不清。美国联邦政府每年提交国会审议的年度预算及相关文件多达8000多页，详实而具体，而我国很多地方的预算草案只有十几页纸，仅有类级科目百余条，内容粗糙，透明度低，在所列的资金中，还有相当大比例的“其他”支出却连一句说明也没有。人大代表根本无法接触这些具体的数字，甚至连一些部门究竟有多少编制、需要多少经费亦无从知晓。不仅政府提供的预算信息非常简陋，在会议程序上也存在瑕疵。诚然，任何国家立法机关都不可能是“万年国会”，均必须按照会期或法定条件举行会议，所以在极其有限的工作时间内提高会议效率无可厚非，但程序正义的原则不能违背。2005年以前，财政部尚在人代会上对预算方案做了一个简短的口头报告，而从2005年起，竟然以提高会议效率、精简会议程序为由取消了口头宣读程序。在会议上，人大代表收到的预算方案只有十几页纸，不可能仅凭这些不完整信息来判断中央政府数万亿年度财政支出的合理性。大规模的财政支出尽管目前可以通过预算审查监督程序加以监督，但鲜见通过举行全社会范围的听证程序对纳税人的意见进行听取和吸收。对于不询民意、任意破费纳税人钱财的现象，纳税人似乎也并不认为这是在花自己的血汗钱，参政议政意识薄弱。

二、税收法定原则的确立

税收债务关系论与税收法定主义原则密切相关。税收法律关系虽然被界定为公法关系，但具有类似于私法债权债务关系的性质。私法债务的给付内容及范围基于债权债务关系人双方意思一致而成立；税收债务的给付内容及范围则只能依法律而成立，原则上不存在债权债务人自行变更的空间。由于税收法律关系强调国家或公共团体在该法律关系中的对等地位，课税权已经被限制在法律规范的框架内，权力因素在税收法律关系中已经退居次要地位。因此，只有在税收债务关系理论指导下，实质上的税收法定主义才可能得以建立，否则，即使名义上建立了税收法定原则，但所谓“法”者，也只是执政者统治意志的体现，不可能体现人民的利益诉求，并不能成为实质上的税收法定主义原则。

（一）税收法定主义原则作为税法最高原则在中国语境下的展开

在税法的基本原则中，税收法定原则可谓税法的最高原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是税收立宪最基本的标志，是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法中的体现。其现代的机能在于保障纳税者预测可能性、经济生活的法的安定性。税收法定包括以下三个原则，即：课税要件法定原则、课税要件明确原则和依法稽征原则。课税要件法定原则系比照刑法上罪刑法定原则所建立的原则，由于课税的作用，系侵害国民的财产权，税收的课征作为立法者命令，缺乏事物法则性，必须有其他成立依据。其唯一成立根据乃是立法者的决定，也就是法律。成立纳税义务所必须具备的税收构成要件以及税收的核课稽征程序均应以法律形式加以规定。只有在与税收的法律效果相联结的法律所定构成要件满足时，基于税收债务的请求权才可以成立，此亦即所谓课税的构成要件合致性。其一，课税仅于其由法律所规定范围内始得为之，此即课税的合法性，或者说无法律不得为，此即税法的法律保留原则。其二，法治国原则的另一消极内容则是要求政权的施为均应受法之拘束，不得与法之规定相抵触，此即税法的法律优位原则。由于课税不仅与构成要件有关，而且必须从法律产生法律效果，因此，课税的构成要件合致性概念极为严格。刑法所定广泛的刑罚裁量范围与税法中的税收确定范围并不相符合，税收的额度并非由公务员以载量决定之，而是以法律定之，只是有法律所定法律效果的选择权存在而已。如同对自由和所有权的侵害的一般法律保留原则，税法上法律保留原则亦特别渊源于民主的及法安定性的目标。

税收法定主义肇端于苛捐杂税的反抗，是近代法治主义的重要环节之一。不受法律约束的君主统治者总是具有横征暴敛的天性，只有纳税人自己决定自己的税负，才能在国家的课税权与国民的财产权之间达致衡平，避免蹈于税收不义，切实维护纳税人的自由、平等与尊严。英国《权利法案》确立了“议会主权”原则，只有得到议会同意，方能开征税收，使得税收法定作为一种理论思潮被正式擢升为法律原则，近代意义上的税收法定原则由此肇端。世界上第一部成文宪法《美国联邦宪法》尽管整个文本极为简约，但其第1条第1款至第6款在规定了国会及其组成之后，从第7款开始至第10款，每款均关涉税收的规定。《美国联邦宪法》涉税规定之细致、详尽，将税收的重要位置凸显无遗。1789年《人权和公民权宣言》第14条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”这些规定强调以公民的自由、权益为本，个人不再是行政之“仆从”，而是具有“人性尊严之公民”，行政机关必须给予尊重。基本权利的保障并非空洞的口号，必须透过信赖保护、比例原则等法律制度使之具体化、详细化和具有可操作性。

税收法定原则是当今各国通行的税法基本原则，与罪刑法定原则共同构成保护公民权利的两大基石。税收法定原则在我国法学界已经取得共识。目前，除朝鲜等极少数国家外，几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、社会制度、历史传统如何，均在宪法中对税收法定原则加以规定，几乎无一例外地将相关税收立法权力赋予议会，在宪法中设置了纳税人权利保护的内容，并在相关规定中对税收的法治性质加以明确的阐述。我国《宪法》中直接的涉税规范只有一条，即第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”此规定体现了税收法定原则的要求，但不够全面和准确，对依法征税和单位课税未加规定。从语义上理解，该条款可能包含两层含义：一是公民有纳税的义务，二是公民的这种纳税应该依照法律。但问题在于，该规定中的“法律”究竟是仅指最高国家权力机关所制定之狭义的法律抑或可解释为广义的法律并不明晰。对于我国《宪法》第56条的规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，学术界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说截然相反两种结论：一种观点认为这一规定隐含地表述了税收法定原则，但由于缺乏违宪审查的制度安排和实践，宪法规范的隐含含义并未被明确主张；一种观点认为我国现行宪法的规定并不足以使税收法定原则得以内嵌和呈现，在我国严格意义上的税收法定主义是不存在的。否定说是学界的主流意见。

税收无论对国家还是公民均属至关重要的问题，但在中华人民共和国成立以来的四部宪法中，都未作过任何规定。宪法对国家税收权力的归属规定长期付之阙如，既乏纳税人权利的规定，也没有明确说明征税是否需要国家立法机关的同意，在此等重要问题上的留白应该说是国家法治层面的极大缺憾，以致在税收实践中引发了诸多疑难问题。我国《税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律规定擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等与税收法律、行政法规相抵触的决定。这一规定较为全面地反映了税收法定原则的要求，在一定程度上弥补了宪法缺失，使税收法定原则在税收法律中而不是在宪法上得以确立。与大多数域外国家的宪法相比较，我国《宪法》对税收规定的特点就是以公民纳税的义务为本位。将纳税作为义务且明确载诸宪法文本，除中国之外，在世界上各国并不多见。当然，域外各国没有直接规定公民的纳税义务，并不表示其公民就无需承担该义务。任何国家的公民皆有纳税义务，斯乃不言自明之意，即便宪法、法律对此并未明言，亦不致滋异议藉藉。在现代国家，税收关系是国家与公民的基本关系，对国家权力和公民权利进行规范的宪法可谓纳税人的“圣经”。虽然公民纳税义务的规定也是多数国家宪法的基本内容之一，但问题的关键不是公民是否有纳税义务，而是国家课征权力如何界定，对于宪法、法律而言后者尤形重要，而我国《宪法》恰恰对此未予明确开示。税收法定主义所解决的是对处于强势地位的国家征税权进行严格的法律控制，对处于弱势境地的纳税主体及其财产提供有力保护。

德国着名公法学者卡尔·施米特一针见血地指出，“如果把当权者发出的每一指令理解为‘法’的话，那么依法行政就变成彻头彻尾的专制行政了。”哈耶克说：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”政府自然乐见于少花钱、多收税，最好能不花钱也收税。税权先天上就比其他公权力行为更受宪政价值关照和宪法权利保障理念的束缚。在2015年《立法法》修改前，法律在我国税法体系中所占权重甚低，只有《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》三部税收法律，加上《立法法》修改后烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、船舶吨税和资源税的立法迅速由暂行条例上升为法律，以及2016年制定的《环境保护税法》，大多数税收事项仍然是以“暂行条例”“暂行规定”或“草案”的面目出现，尚未经过人大正式立法。由于没有完成立法程序，税法在民众心目中的严肃性和权威性遭受贬损，税法在国民的意识中淡薄，既不利于税制建设和征税工作的开展，又不利于企业依法纳税。绝大多数税收法律规范都是由国务院以暂行条例形式发布的行政法规以及由财政部、国家税务总局等以实施细则、通知、规定、批复等形式公布的规章和税收政策，还有各地方制定的屈指难数的涉税文件。这种行政立法占据主导地位的税收规范体系的形成固然源自应时之需、正式立法条件尚不成熟等原因，但由此造成税法刚性的缺失以及民众对税法自身品质的质疑也是昭然若揭的，使依法治税异化为依“法规”治税、依“规章”治税。行政机关毕竟并非民意代表机关，而尽可能保障公民参与法律的制定正是使公民能够尊重法律、自觉服从法律的基础。同时，税收行政立法机关又是税法执行者和税款使用管理者，多重身份的混同决定其关注的焦点更多的在于自身的职能需要和执法的便利性，而与现代法治“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律”的精义背道而驰。孟德斯鸠在《论法的精神》中一针见血地指出：“如果行政者有决定国家税收的权力，而不只限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”

（二）税收法治之道的实践取向

法治与税收有着天然、本质和密切的联系。税收法治主要是以法律制度为躯干，以民主为目的支持，以税收人权保护为灵魂。税收法定主义是与资产阶级民主政治相伴相生的。税收法定主义带有价值取向，主要旨在解决税收立法权归属问题，即谁可以启动征税权。至于具体的内容，是不断充实的结果，细化为具体的立法原则。

税收法定主义在其历史发展过程中起到了将国民从国王的恣意课税中解放出来的作用，从孕育到诞生，在血液中天然地蕴含着民主精神。在“没有代表则没有课税”思想指引下，课税权必须获得国民的同意，必须依据由民意代表机构所制定的法律加以行使。正是这种意义上的税收法定主义对法治主义普遍确立产生了莫大的影响，以塑造体现纳税主体意志的税法的自我课赋品格，保证税法出自纳税者自己意志的形式正义。但这其实主要是“合法性”问题而非“合法律性”问题。相对而言，合法律性要求合乎规范，合法性则要求合乎公众价值上的同意。合法律性追求如果不能获得公众价值上的同意，就会与合法性追求发生冲突。“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从税收法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。”凭借其特殊的优势地位，国家的税收立法权力势不可挡，而“依法治税”却又成为掩盖这种财政汲取扩张的最佳手段。不少关于提升税收立法效力等级的话语万变不离其宗的语用学目的，其实就是为了强化税法的刚性与权威，为税务机关提供得心应手的课税工具。

在“依法治税”论者看来，“当前急需要解决现行税制中试行条例、暂行规定办法的税种的立法工作”，“只有由全国人民代表大会及其常务委员会颁布的法律完成了立法手续，而国务院、财政部、国家税务总局颁布的均未完成立法手续，我国税收目前大部分未完成立法手续。”所谓提升税收立法效力等级的过程，就是“使之法律化”而完成正式立法手续的过程。把提升税收法律效力层次仅仅看成是完成法律手续，是典型的采取实用主义的态度浮浅表面化曲解税收法定主义的精神宫刑，必将造成大众寻求法律救济也其道无由。若诚如其言，那么我国所有的税收法律在很短的时间内都可以完成这一道手续。事实上，在形式上完成这一道手续后的“税法”仅仅能够强化“依法治税”，而对税收法治仍然无济于事。“法律并不能引起其自身对合法性的信仰，我们并不能为了合法律性而赞同合法律性。合法律性存在并且制造出那些形式上正确的陈述，这不足以使人赞同。”长期以来，“依法治税”的话语往往喻示着现行的行政法规对税收征稽如同铅刀一割，税收法定主义常常被理解成为由狭义的法律来规定税收，提升税收法律规范效力的等级被视为能够增加税收的“尚方宝剑”。准此见解，税收法律的强化将会演变为税收法律专制主义，最终的结果不是税收法治，而是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣。

法制与法治二者虽然仅是一字之差，却并不是停留在玩文字游戏层面，而是代表昭然不同的法治观念。有“法制”不一定就有“法治”。人们形象地把“制”称为刀旁制，而“治”则为水旁治。“刀制”注重法律制度的建立与完善，是静态的法制；“水治”则全面涵盖立法、执法、监督等法治的各个环节，是动态的法治。加强依法治税成为堵塞漏卮的利器，但权力的运作往往轶出法定的空间。之所以如此，就是因为在现实运作中，水治被刀制所消解、化约，依然扮演着刀制功能，税收法定主义往往被阉割为对行政权力深入细化的法定，造成部门利益法律化，“口含天宪”的行政权力空间日益扩大化，而宪法是将权力装进笼子的最高法律，刀把子思维造成税收法定主义的名实相乖，徒存皮囊，而元气斫丧，精髓汩没，税收法定成为一种虚幻的符号，甚至使得税收法定主义被形同橡皮泥一般被解构为“依税收立法”，这样进一步造成财政支出的“无度性”。

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出“落实税收法定原则”。“税收法定原则”第一次被写入党的重要纲领性文件，凸显了未来我国加强税收立法的“顶层设计”。虽然2015年3月十二届全国人大三次会议期间被称为“管法的法”《立法法》在修改二审稿中“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律的条文，基于相关部门所主张的税率调整作为宏观调控的重要手段需要保留弹性空间的理由，被简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律，但最终因为学术界的坚持和呼吁而峰回路转，使得税收法定原则得以体现。随着税收法定原则在《立法法》中笃定扎根，房地产税法、环境保护税法、增值税法、资源税法、关税法、船舶吨税法、耕地占用税法七大税法迅速一并被补充进第十二届全国人大常委会的立法规划。在2018年个人所得税法修改中，因为应纳税所得的范围、减免税均属于个人所得税的税制基本要素，此前《个人所得税法》第2条最后一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”规定不符合立法法的有关规定，因而现行《个人所得税法》删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定，并将此前《个人所得税法》第4条第10项、第5条第3项“经国务院财政部门批准免税的所得”、“其他经国务院财政部门批准减税的”内容分别修改为“国务院规定的其他免税所得”、“国务院可以规定其他减税情形”，与此同时分别增加规定，国务院关于免税、减税的规定，应当报全国人大常委会备案。这体现了税收法定原则在税法修订中得到贯彻落实的渐进式变迁。不过，实在法受到形式主义的顶礼膜拜，也可能阻滞人们对价值理性的关怀。

三、税收结构的优化

普维亚尼提出，为了减少纳税人对税收的反抗和抵触，统治集团总是尽力创造财政幻觉，这种幻觉会使纳税人觉得所承受的负担比实际上的负担要轻，使受益人觉得提供给他们的公共商品和服务的价值比实际的价值要大。这种具有弱化纳税人税负痛苦的财政幻觉，可以称为乐观的财政幻觉或普维亚尼式的财政幻觉。布坎南赞同普维亚尼有关财政幻觉的理论，并将这一理论应用于民主财政的研究，布坎南认为“在充分民主的背景下，不论最初的组织动机如何，财政制度能够根据它们产生财政幻觉的倾向进行分析和排列”。与弱化税负痛苦的普维亚尼式财政幻觉不同，布坎南强调的是在财政民主过程中如实或放大税负痛苦的悲观式财政幻觉，故而被称为悲观的财政幻觉或布坎南式的财政幻觉。税收作为对纳税人私人财产的强制性合法征缴，在造成其预期可支配财产损失、削弱其满足自身需求的支付能力的同时，必然会在其主观心理上产生某种程度的税负痛苦。作为一种主观上的心理感受，税负痛苦在主体认知方面形成的乐观或悲观财政幻觉的不同效应，具有迥然各异的实践意义。悲观的财政幻觉能够强化纳税人对税收负担的主观痛苦，使其对税收制度安排及其变动更为敏感，更为审慎地对待财税集体决策行为。乐观的财政幻觉有助于弱化纳税人对税负痛苦的主观感受，使其更容易接受、支持现行财税制度安排或财税决策。造成普维亚尼式的财政幻觉的信息不对称或者由于相关信息无缘与闻而导致“客观无知”，或者由于普通民众知道自己完全无缘置喙而不闻不问导致“主观无知”。

国民党统治大陆时期，民众因为苛捐杂税苦不堪言，给予“民国万税”的讽刺。所以中华人民共和国成立后，为了减轻民众的税负感，与民更始，中国人民政治协商会议第一届全体会议1950年9月29日通过《中国人民政治协商会议共同纲领》就将“简化税制，实行合理负担”作为税收基本政策。苏联首席财政专家拉沃罗夫来华宣扬“非税论”，其在中国《税工研究》1949年第15期上发表的题为《苏联的税收制度》的文章认为，苏联的大部分国库收入都是靠着社会主义企业各部门，以其一部分利润归国家所有。1953年我国酝酿税收制度改革前后，由于对民国时期苛捐杂税的深恶痛绝以及对社会主义税收本质的模糊认识，“非税论”通过苏联专家作报告和报刊介绍的形式在更大范围内得以传播。从政府到广大民众都轻易地接受了“非税论”。1958年“大跃进”前后，“税收无用论”的思潮在社会上涌现、盛行，取消税收的主张在财政部会议上占大多数。我国1959年在辽宁省锦州市等地进行“税利合一”试点就是这种非税论付诸实践的具体体现，强调简化税制，错误地认为税不如利，力图实现所谓“无税国家”，虽然迅速发现行不通而被紧急叫停，但税收上的“非税”理论并未彻底消除，在以后相当长时间仍在起作用。